כלל הוא שרשות מנהלית חייבת להפעיל את סמכויותיה במהירות הראויה. לעתים, לרוב בדיני המס, קובע המחוקק תקופות התיישנות שבמסגרתן חייבות הרשויות לנהל ולסיים את הליכי השומה. כך למשל, אמור פקיד שומה לבחון את דוחותיו של הנישום למס הכנסה ולהוציא שומה בתוך ארבע שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדוח. אם לא פעל פקיד השומה בתקופת הזמן שקצב לו המחוקק, תפקע סמכותו לשום את סכום הכנסתו של הנישום לפי מיטב שפיטתו, והשנה תהפוך ל"שנה סגורה".

באשר לסמכות פקיד הגבייה במוסד לביטוח לאומי לבחון את דיווחי המעסיקים ולנקוט הליכי גבייה, נקבע בשנת 2015, במסגרת תיקון 159 לחוק הביטוח, כי תקופת ההתיישנות תעמוד על 7 שנים החל מהמועד הקבוע בחוק לתשלום דמי ביטוח - ואם המעסיק לא הגיש דוחות במועד או לא הודיע לביטוח הלאומי על העסקת עובדים, תחל תקופת ההתיישנות מהמועד שבו הגיש המעסיק לראשונה את דיווחיו או מהמועד שבו התקבל המידע ממס הכנסה לפי המוקדם.

עניינו של מאמר זה בממשק שבין פקיד השומה לבין פקיד הגבייה במוסד לביטוח לאומי בביקורות ניכויים למעסיקים. לשיטתו של המוסד לביטוח לאומי, פקיד הגבייה של המוסד מוסמך למתוח את מגבלת הזמן שנקבעה בחוק לתקופה ארוכה יותר באופן החורג לעמדתנו לא רק מהוראות החוק, אלא פוגע הן בעיקרון הכללי של הוודאות העסקית אצל המעסיקים והן בעיקרון הביטוחי של העובדים השכירים, שבגינם משלמים המעסיקים את דמי הביטוח הלאומי.

משומה לגבייה

כידוע, ביקורות ניכויים עניינן בהוצאות שונות שמוציא המעסיק מכוח הסכמי עבודה היסטוריים ומכוח הנוהג שהשתרש בשוק העבודה בישראל, לספק לעובדיו הטבות שונות ב"עין", שלא ניתן להכלילם בתלושי השכר השוטפים של העובדים. זאת בשל מגוון טעמים שמקורם במחלוקות ענייניות, חלקן באשר להוצאות שהמעסיק סבר מלכתחילה שאינן מהוות "הכנסת עבודה" בידי העובד, חלקן הוצאות מעורבות או הוצאות שהוצאו לטובת קבוצת עובדים כגון אירועי רווחה, השתלמויות, אירועי גיבוש, כיבודים וכו' שלא ניתן היה לייחס את חלקו האמיתי של כל עובד ועובד בהטבה.

המחוקק הסמיך את פקיד השומה של מס הכנסה (בסעיף 145 לפקודה) ואת פקיד הגבייה של המוסד לביטוח לאומי (בסעיף 358 לחוק) לערוך ביקורת ניכויים ולבחון את אותן הוצאות: האם הן מהוות "הכנסת עבודה" לעובד, או הוצאה שוטפת למעסיק או כ"הוצאה עודפת". לרוב, בשל אי־הבהירות הקיימת בתחום זה, סיווגן של אותן הוצאות ייקבע בדיעבד על ידי פקיד השומה, זאת במסגרת הסכמי פשרה כאלה ואחרים בין פקיד השומה למעסיק. בפרקטיקה הקיימת ככלל, רק לאחר קבלת המידע על שומת הניכויים במס הכנסה, יערוך פקיד הגבייה של המוסד לביטוח לאומי ביקורת ניכויים שעניינה בעיקר אותן הוצאות שחויבו במס בשומת הניכויים.

מסגרת הזמן

לאחרונה פרסם המוסד לביטוח לאומי חוזר שעניינו "תקופת התיישנות לקביעת חוב בדמי ביטוח בביקורת ניכויים" (חוזר מס' 18 מיום 20.11.2023). בחוזר זה נכתב כי "במקרה שבו למוסד נודע על מידע חדש לתקופה שמעבר ל־7 שנים, מועד התחלת התקופה יהיה היום שבו נודע המידע, כך שבמקרים מסוג זה התקופה המבוקרת יכולה להיות ארוכה מ־7 שנים. דוגמה למידע חדש: הכנסות עובדים שהתקבל לגביהם מידע מרשות המסים". זאת במנותק מהשאלה האם המעסיק הגיש את דיווחיו במועד, באופן שאינו מתיישב עם לשון החוק ועקרונות יסוד בדין המנהלי, בדיני המס ובדיני הביטוח הלאומי.

המשמעות היא, שלשיטת הביטוח הלאומי, תקופת ההתיישנות בת 7 השנים להפעלת הסמכות של פקיד הגבייה לבחון את דיווחי המעסיק ולגבות דמי ביטוח, תתחיל להיספר מהמועד שבו "נודע" למוסד על הכנסה שלא גבה בגינה דמי ביטוח. זאת גם ביחס למעסיק שדיווח במועד על שכר העובדים בהתאם לפרוצדורה הקבועה בחוק ובתקנות (טופס 102 על נתוני שכר כוללים ומספר עובדים וטופס 126 על הכנסתו השנתית של כל עובד, והחל משנת 2021 טופס 100 על נתוני שכר פרטניים בשנה השוטפת).

בהינתן כי הליכי שומת ניכויים מול פקיד השומה יכולים להימשך כ־5־6 שנים, המשמעות היא שפקיד הגבייה במוסד לביטוח לאומי יכול לשיטתו למתוח את הליך ביקורת הניכויים לתקופה של 7 שנים נוספות מהמועד שבו "נודע" לו על קיומו של חוב או ממועד קבלת המידע מפקיד השומה, ולחייב את המעסיק בדמי הביטוח כ־14 שנים לאחר שנת המס שאליה מתייחסת הקביעה.

מדובר בתקופה בלתי סבירה בעליל שבה נתון המעסיק בחוסר ודאות משפטית וכלכלית כשנתוניו העסקיים עשויים להשתנות מהקצה אל הקצה בין שנת המס שבה העסיק את העובד ובין שנת המס שבה נדרש לשלם בגינו את דמי הביטוח הלאומי, בהתאם לקביעה.

מטבע הדברים בחלוף הזמן של 14 שנים מתרחשים שינויים רבים במצבת כוח האדם של המעסיק (פטירת עובדים, חילופי מקומות עבודה וכיוצ"ב) ונפגע העיקרון הביטוחי לנוכח הנתק בין בסיס השכר המבוטח בהתאם לקביעה ובין גובה הגמלאות מחליפות השכר ששולמו בחלוף הזמן.

עמדתנו הינה כי פרשנות המוסד את הוראות החוק באשר למגבלת תקופת ההתיישנות בחיובי מעסיקים במסגרת ביקורות ניכויים, לא רק שחורגת מלשון החוק, אלא פוגעת פגיעה בלתי מידתית בזכויות המעסיקים והעובדים כאחד.